Tento článek se věnuje přeceňování záloh, pohledávek a opravných položek. Nejdříve se pojďme podívat, co nám říká platná legislativa o položkách vedených v účetnictví v cizí měně.
Platná legislativa o položkách vedených v účetnictví v cizí měně
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále ZÚ) § 4 odst. 12):
(12) Účetní jednotky jsou povinny vést účetnictví v peněžních jednotkách české měny. V případě pohledávek a závazků, podílů na obchodních korporacích, práv z cenných papírů a zaknihovaných cenných papírů (dále jen „cenný papír“) a derivátů, cenin, pokud jsou vyjádřeny v cizí měně, a cizích měn, jsou účetní jednotky povinny použít současně i cizí měnu; tato povinnost platí i u opravných položek, rezerv a technických rezerv, pokud majetek a závazky, kterých se týkají, jsou vyjádřeny v cizí měně.
Zákon č. 563/1991 Sb., o účetnictví (dále ZÚ), § 24 odst . 6):
(6) Majetek a závazky vyjádřené v cizí měně přepočítávají účetní jednotky na českou měnu kurzem devizového trhu vyhlášeným Českou národní bankou, a to k okamžiku ocenění
a) podle odstavce 2 písm. a) (tj. k okamžiku uskutečnění účetního případu způsoby podle § 25 nebo
b) podle odstavce 2 písm. b) (tj. ke konci rozvahového dne nebo k jinému okamžiku, k němuž se účetní závěrka sestavuje, způsoby podle § 27; rovněž toto ocenění je povinna zaznamenat v účetních knihách), a to pouze majetek a závazky uvedené v § 4 odst. 12.
V případě nákupu nebo prodeje cizí měny za českou měnu lze k okamžiku ocenění použít kurzu, za který byly tyto hodnoty nakoupeny nebo prodány.
Zálohy v cizí měně
Z výše uvedeného ustanovení zákona č. 563/1991 Sb. § 4 odst. 12 vyplývá, že přecenění cizoměnových položek se netýká záloh na dlouhodobý majetek a zásoby, neboť nejde o zmíněné závazky a pohledávky.
Zálohy, u nichž se očekává budoucí peněžní tok, jsou závazkem (přijaté zálohy) nebo pohledávkou (vydané zálohy). Jedná se například o vratné kauce nebo zálohy, u kterých víme, že nenastane plnění a budou se vracet. U těchto záloh vzniká budoucí kurzové riziko a k datu účetní závěrky se přeceňují kurzem ČNB.
Ostatní cizoměnové zálohy, které nejsou k datu účetní závěrky vyúčtované a neočekáváme, že se budou vracet, ale dostaneme za ně plnění, nenesou budoucí kurzové riziko, neboť nenastane peněžní tok. Tyto zálohy nejsou tedy pohledávkou nebo závazkem a k datu účetní závěrky se nebudou přeceňovat.
Tip: Tento pohled na zálohy v cizí měně je v souladu s interpretací NÚR 43 (19. 10. 2020) a 47 (31. 1. 2022) a doporučujeme takto postupovat při zpracování účetní závěrky.
Pohledávky v cizí měně (Varianta 1)
Běžný postup, jak nakládat s cizoměnovými pohledávkami k datu účetní závěrky je, že celou neuhrazenou část přepočteme kurzem ČNB platným k datu závěrky. Tento postup je v souladu s platnou legislativou viz. výše uvedený § 4 a § 24 ZÚ. Změna stavu pohledávky se zaúčtuje výsledkově prostřednictvím kurzových rozdílů.
Opravné položky k pohledávkám v cizí měně (Varianta 1)
1. Opravná položka daňová se tvoří k původní hodnotě pohledávky (hodnota pohledávky ke dni vzniku, ne k přeceněné pohledávce) viz. § 2 zákona č. č. 593/1992, o rezervách pro zjištění základu daně z příjmů
2. Účetní opravná položka
Účetní opravnou položku tvoříme podle interních předpisů organizace. Pokud máme zaúčtovanou daňovou opravnou položku v jiné výši, musíme zaúčtovat korekci do výše účetní opravné položky.
3. Opravná položka v následujícím roce
Výše daňové opravné položky se nepřeceňuje závěrkovým kurzem. Přeceníme účetní opravnou položku (stejně jako pohledávku) a změnu stavu zaúčtujeme do kurzových rozdílů.
Tip: Doporučujeme k přecenění používat Variantu 1. Je zde však i Varianta 2 dle interpretací NUR, která též není chybná.
Varianta 2
Nový pohled na přeceňování pohledávek přinesla interpretace 42 NUR (19. 10. 2020)
Pokud bychom se chtěli řídit doporučením NUR 42, přeceníme jen netto hodnotu cizoměnové pohledávky, k níž dosud nebyla vytvořena opravná položka. Zbytek pohledávky nenese kurzové riziko. Tento postup je často těžko proveditelný, protože účetní software jsou nastaveny tak, že přeceňují celou pohledávku.
Tvorba opravných položek dle NUR 42
Opravná položka vyjadřuje hodnotovou korekci pohledávky, která se vykazuje jako jedna položka aktiv.
Pokud je cizoměnová pohledávka kryta ze 100 % opravnou položkou, pak se k rozvahovému dni nepřepočítává ani hodnota cizoměnové pohledávky, ani hodnota k ní vytvořené opravné položky.
Pokud je cizoměnová pohledávka kryta opravnou položkou pouze částečně, pak se k rozvahovému dni přepočítá pouze netto hodnota pohledávky. Neuhrazená část pohledávky, ke které je opravná položka a samotná opravná položka se nepřepočítává k datu účetní závěrky, protože se neočekává budoucí peněžní tok.
Setkáváme se s chybným postupem, kdy se přeceňuje daňová opravná položka a účtuje se do změny stavu opravné položky. Tato metoda je v rozporu se zákonem o rezervách. Vzniká tak riziko, že při kontrole z daních z příjmů, finanční úřad toto přecenění vyjme.
Pokud proti minulému účetnímu období zvolíte změnu metody přeceňování cizoměnových položek, je nutné popsat tuto změnu v Příloze v účetní závěrce.
Tento i všechny ostatní články zveřejněné na těchto stránkách vyjadřují názor jejich autorů, nejde o právně závazné dokumenty. Článek zpracovala Marie Skramuvská, ve spolupráci s Veronikou Fukovou a Tomášem Doleželem. V případě dotazů k tomuto článku prosím kontaktujte autorku článku - Marii Skramuvskou.